从关务合规视角解析进出口货物商品归类错误  [复制]

商品归类是做进出口业务的收发货人、物流及报关行非常头痛的一块地方，稍有不慎，轻则被海关行政处罚，重则构成刑事犯罪。自从执业以来，因归类错误被海关行政处罚的案例接受不下几十个咨询。鉴于众多做进出口贸易的小伙伴要求我写一篇关于归类错误导致的法律风险及如何预防问题，下面我结合近10年进出口货物清关经验阐述商品归类构成及归类错误导致法律问题。
注:本文所阐述的商品归类仅指“进出口货物”商品归类，“进出口物品”有另外一套商品编码，进出口货物与进出口物品的定性问题在以后的文章中会具体阐述。

什么是进出口货物商品编码？
商品归类是根据一系列法律规定、按照一定的归类步骤确定进出口货物商品编码的行为[注1]。目前国际上通用的进出口商品分类体系是《商品名称及编码协调制度》（The Harmonized Commodity Description and Coding System）（以下简称“《协调制度》”或“HS制度”）。我国于1992年加入《商品名称及编码协调制度公约》成为缔约国，并于同年开始实施《协调制度》。《协调制度》制定了商品归类应遵循的原则，即商品归类总规则，共有六条，是保证商品归类统一的法律依据
企业在办理货物进出口报关手续中，第一个环节就是如何找到即将申报品名的商品编码（又称为“税则号列”）并正确填制在报关单上，而要正确填写这个商品编码，进出口企业收发货人往往需要查阅《中华人民共和国海关进出口税则》及相关规定，依据《商品名称及编码协调制度》（简称HS）所确定的六项归类总规则及注释，以确定该商品进出境应当适用的税率、贸易管制及其他进出口管理政策，这一过程被称为商品归类。

商品编码构成
商品编码总体结构包括三大部分：归类规则；类、章及子目注释；按顺序编排的目与子目编码及条文。HS采用六位数编码，把全部国际贸易商品分为22类，98章（几乎涵盖地球上所有商品），章以下再分为税目和子目。商品编码第1、2位数码代表“章”，第3、4位数码代表“目”（Heading），第5、6位数码代表“子目”（Subheading）。六位码以上的编码及对应商品由各国自定。我国目前使用的HS编码为10位，第7、8位为本国子目，第9、10位为附加码，主要为贸易管制、关税减免等设置。
例：以马路上常见的排量2.0家用轿车商品编码（8703234110）为例，其具体构成如下：

品名 税目 子目 本国子目 附加子目
87 03 23 41 10

为什么会有商品编码
商品编码是国际贸易中对商品进行分类的“通用代码”，也是各国海关确定对具体商品适用税率、监管措施的“快捷方式”。由于商品本身的多样性和复杂性，使得商品归类具有较强的专业性，也因此归类争议成为进出口遇到的常见问题。 商品归类是海关对进出口商品监管和征税的基础，不同的商品类别对应不同的关税税率、退税率、需要的监管证件等；对企业来说，申报商品类别的正确性关系到其能否顺利通关放行，所承担的税率是否合法。
作为商品进出口贸易活动的基础，商品归类重要性不言而喻，主要体现为：
1. 商品归类编码是企业进出口货物贸易合规管理的核心内容。商品归类是确定税率、进出口管制措施、原产地规则适用、出口退税率、法定检验检疫类别、等一系列进出口监管措施乃至于海关编制的进出口数据统计的基础。
2. 商品归类具有较强技术性。商品归类是一项复杂的专业工作，商品归类不能完全代替商品本身性质，由于税号和归类的规则的有限性，未必每种商品都能确定无误地对应到唯一的税则号。当某一商品是由多种商品组合而成或其本身具有多种功能时，就容易产生不同的理解。

商品归类错误的法律责任
鉴于商品归类是进出口业务中专业性、技术性最强、最复杂的环节之一，也是海关业务领域三大技术难题之一。商品归类体系本身极其复杂，不可能把已经和可能出现的所有商品均涵盖进去，实践中不可能做到对所有商品准确归类。
一方面，商品归类还需把握商品的成分、功能、加工程序、原材料来源等专业技术要素。归类规则和所涉商品要素的双重技术性困难导致企业即使尽到最大努力，对很多商品仍难以确定正确的商品编码，出现申报不一致的情形在所难免。
另一方面，由于现行的海关法律法规对“申报不实”并没有给出明确的定义，导致实践中经常出现对当事人申报的HS编码与海关认定的不一致的处理结果有时却会大相径庭：有的以“归类差错”作补税处理；有的以“申报不实”进行行政处罚；有的甚至被认定为走私，涉嫌走私犯罪。结果不但造成了财产上的损失、通关时间上的迟延，还影响到企业的声誉和海关分类。
根据《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》第二条规定：本规定所称的商品归类，是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的规定，确定进出口货物商品编码的行为。
从上述规定可以得知：企业必须依照《协调制度》规定的归类六大规则进行依法申报要清关货物的商品编码；海关作为国家行政机关有权力对企业申报的商品编码进行审查，必要时可以对申报货物进行开箱查验。
那么企业经申报的商品编码经海关查验后与实际货物不符会产生以下法律责任:
一、行政责任
1、涉嫌骗取出口退税或偷逃关税的行政处罚
在本文开头部分已阐述过商品编码是各国海关确定对具体商品适用税率、监管措施的“快捷方式”。那么也是我国海关进行监管的“快捷方式”。查询出口货物的退税率亦是通过货物所对应的商品编码及该编码所对应的退税率，退税率从0-17%。归类业务其实从某种程度上可以说是依据一系列标准及归类总规则，结合商品本身的属性，推导出的一个逻辑结果的过程（从法理学来讲是一个演绎推理的过程），具有不稳定性并带有主观色彩。归类结论也并非唯一，比如一个商品可能归入A归类，也有可能归入B归类，然A归类退税0，B归类退税13%，进而被海关认定骗取出口退税的案例比比皆是。
【案例：（2014）沪一中行初字第39号】原告无锡XX公司于2011年7月29日至2011年12月30日向被告XX海关申报出口一般贸易项下聚乙烯、染色聚乙烯9票，数量共计180,500千克，申报价格共计479,885美元，申报商品编号3901100090和3901909000，对应出口退税率为13％。经查，上述货物应当归入商品编号3206190000，对应出口退税率为0，被告XX海关于2014年7月24日作出沪关缉违字（2014）37号《行政处罚决定书》，对原告科处罚人民币98000元。原告向上海一中院提起行政诉讼，请求撤销该行政处罚决定书，法院认定原告申报出口货物税则号列事项不实，构成违反海关监管规定的违法事实，证据充分，原告对其违法行为理应承担相应的法律责任。被告对原告作出被诉行政处罚决定适用法律正确，处罚幅度适当，且程序合法，判决驳回原告诉讼请求。
商品归类质疑是在海关常见的问题，我国海关每年大概发生商品归类质疑约7万件，纠正税号后归类补税约十几亿，移交缉私有几万件。
2. 涉嫌走私行为
《中华人民共和国海关法》第八十二条对走私行为作出了明确的规定。从走私行为构成要件上讲以下四点：一、从违法性上讲，走私行为是违反《海关法》及有关法律、行政法规的行为；二、从客观危害性上讲，走私行为是逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理。三、从主观上讲、走私行为是一种主观故意违法行为，过失不可能构成走私行为。

二、刑事责任（涉嫌走私罪，不会构成骗取出口退税罪）
1、 骗取出口退税罪的行为要件是假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的诈骗行为。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件》第一条规定：刑法第二百零四条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。
因此，上述规定可以得知构成骗取出口退税罪的行为是虚构出口事实，商品编码申报错误如果不是货物是真实出口的并不构成骗取出口退税罪，仅是行政处罚。
2、走私罪：
如果仅仅是简单的把A税号故意申报为B税号，A与B两个税号之间区别明显，偷逃税款达到起刑点，认定为伪报税号走私犯罪应该没有争议。但是，如果两个税号不容易选择，属于疑难归类，对当事人基于自己对归类的理解有偏差，选择较低税率税号的行为，能否认定为具有走私的故意？
《 最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（法[2002]139号）第五条明确了行为人“明知”的情形：走私主观故意中的“明知”是指行为人知道或者应当知道所从事的行为是走私行为。具有下列情形之一的，可以认定为“明知”，但有证据证明确属被蒙骗的除外：（一）逃避海关监管，运输、携带、邮寄国家禁止进出境的货物、物品的；（二）用特制的设备或者运输工具走私货物、物品的；（三）未经海关同意，在非设关的码头、海（河）岸、陆路边境等地点，运输（驳载）、收购或者贩卖非法进出境货物、物品的；（四）提供虚假的合同、发票、证明等商业单证委托他人办理通关手续的；（五）以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的；（六）曾因同一种走私行为受过刑事处罚或者行政处罚的；（七）其他有证据证明的情形。
如果一批申报货物根据归类总规则应当归入A归类，但是进出口公司为了多退税归入了B归类，A归类与B归类仅有本国子目即第五、六位不同，前四位均相同，然A归类退税率5%，B归类退税率达到了13%，那么该公司是否构成走私罪？
笔者认为，两个商品编码前四位一致可以说明两个商品编码具备同一种商品属性，第五 六位仅是本国子目对商品更进一步细分，并不可能影响海关监管，亦不构成走私类犯罪。如果前四位不一致情况下，已属于两个不同商品属性，足以影响海关监管，可以认定伪报品名，情节严重的，可以构成走私类犯罪。
【案例：（2020）辽02刑初24号】，2008年12月,被告人王志X 、张XX、王跃X成立大连XX汽车零部件有限公司，王志X任法定代表人、总经理，张XX任副总经理，王跃X负责进口货物报关。大连XX汽车零部件有限公司成立后，从韩国进口动力转向泵，并以润滑油泵名义在大连申报进口，HS编码：8413303000，进口关税税率为3%。直至2010年7月，王跃X在沈阳申报进口时，得知该货物实际品名为“汽车助力泵”，HS编码：8708949001，关税税率为10%。该票货物以实际品名申报进口。其后，王跃X将此事告知王志X、张XX。王志X在明知进口的货物是转向泵，而非润滑油泵，并且实际品名为“汽车转向助力泵”，进口关税税率为10%，经过与张XX商议决定，仍以“润滑油泵”名义在大连申报进口，王跃X具体办理进口报关业务。法院认为，被告单位大连XX汽车零部件有限公司违反海关法规，逃避海关监管，采用伪报品名的方式向海关申报进口货物，情节严重，其行为侵犯了国家对普通货物进出口监管、征收关税的制度，已构成走私普通货物罪。被告人王志X、张XX、王跃X系单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员，均已构成走私普通货物罪。公诉机关指控的事实和罪名成立，本院予以支持。法院判决公司及负责人均构成走私普通货物罪。
上述案例中，申报品名润滑油泵，HS前四位8413，实际货物为汽车转向助力泵，属于汽车配件，HS前四位87008，两者为不同商品属性的货物，且明知情况下仍以润滑油泵品名申报，以伪报品名达到偷逃关税目的，行为严重侵犯了国家对普通货物监管、征收关税的制度。故可以认定为走私普通货物罪。